內(nèi)容提要：

　　當(dāng)前，新型腐敗和隱性腐敗手段翻新、隱蔽性強(qiáng)，有的腐敗分子收受財(cái)物時(shí)為掩人耳目，往往投入一定的財(cái)力物力，將權(quán)錢交易偽裝成合法的民商事行為，意圖逃避懲處。比如，有的國(guó)家工作人員利用職務(wù)便利為請(qǐng)托人謀利后，將請(qǐng)托人介紹給親友虛假經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)師事務(wù)所，通過(guò)簽訂所謂的財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議收取請(qǐng)托人“顧問(wèn)費(fèi)”，國(guó)家工作人員從中分得大部分“顧問(wèn)費(fèi)”，對(duì)此種行為的性質(zhì)如何認(rèn)定，容易存在不同意見(jiàn)。筆者認(rèn)為，要善于運(yùn)用穿透思維，破解腐敗分子刻意制造的障眼法，精準(zhǔn)識(shí)別國(guó)家工作人員及其親友的行為性質(zhì)。同時(shí)，為實(shí)施犯罪而投入的相關(guān)費(fèi)用實(shí)為犯罪成本，不應(yīng)從犯罪數(shù)額中扣除。

　　基本案情

　　張某，A省稅務(wù)局黨委委員、總會(huì)計(jì)師，2019年起分管該省大企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析應(yīng)對(duì)等工作。馬某，張某表弟，某網(wǎng)絡(luò)科技有限公司實(shí)際控制人。劉某，C公司（私企）董事長(zhǎng)。

　　2018年底，張某得知自己即將分管該省大企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析應(yīng)對(duì)工作后，便授意馬某（此前從未接觸過(guò)稅務(wù)服務(wù)）成立B稅務(wù)師事務(wù)所有限公司（以下簡(jiǎn)稱B稅務(wù)師事務(wù)所），并讓馬某邀請(qǐng)具有注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格的老鄉(xiāng)于某掛名擔(dān)任法定代表人。為控制經(jīng)營(yíng)成本，B稅務(wù)師事務(wù)所僅有一間辦公室，會(huì)計(jì)、出納等由某網(wǎng)絡(luò)科技有限公司工作人員兼任。

　　2019年3月，A省稅務(wù)局對(duì)C公司開(kāi)展稅收風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)發(fā)現(xiàn)該公司存在漏繳稅款問(wèn)題。后劉某宴請(qǐng)張某希望多多關(guān)照，張某答應(yīng)，并向劉某推薦了馬某的B稅務(wù)師事務(wù)所。飯后，劉某送給張某一張存有100萬(wàn)元的銀行卡，張某拒收，并再次向劉某推薦了B稅務(wù)師事務(wù)所。為了得到張某的關(guān)照，2019年7月，劉某在C公司已有簽約稅務(wù)師事務(wù)所且顧問(wèn)費(fèi)每年15萬(wàn)元的情況下，與B稅務(wù)師事務(wù)所簽訂了為期三年的財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議，約定顧問(wèn)費(fèi)每年210萬(wàn)元，B稅務(wù)師事務(wù)所提供現(xiàn)場(chǎng)輔導(dǎo)、不定期培訓(xùn)、與稅務(wù)部門對(duì)接、對(duì)公司財(cái)務(wù)表進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和出具風(fēng)險(xiǎn)分析報(bào)告等服務(wù)。2020年9月，張某在組織討論C公司稅收風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)時(shí)，認(rèn)可了C公司的自查報(bào)告，對(duì)C公司漏交的數(shù)百萬(wàn)元印花稅未予追繳。B稅務(wù)師事務(wù)所與C公司簽約后未提供顧問(wèn)服務(wù)，僅僅是每個(gè)月郵寄幾本稅務(wù)雜志，提供過(guò)一次參與稅收業(yè)務(wù)培訓(xùn)的機(jī)會(huì)。2021年3月，張某因涉嫌職務(wù)犯罪被立案審查調(diào)查。C公司共支付B稅務(wù)師事務(wù)所兩年的顧問(wèn)費(fèi)420萬(wàn)元，第三年未繼續(xù)支付。

　　經(jīng)查，張某按照上述方式，要求接受A省稅務(wù)局稅收風(fēng)險(xiǎn)分析的多家公司（有的已有簽約稅務(wù)師事務(wù)所，有的不需要稅務(wù)服務(wù)）與B稅務(wù)師事務(wù)所簽訂為期一年至三年不等的財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議，協(xié)議期限、服務(wù)內(nèi)容和顧問(wèn)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等均由張某根據(jù)企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的大小直接決定。張某利用職務(wù)便利，幫助多家企業(yè)不繳、少繳應(yīng)納稅款，造成國(guó)家稅收重大損失。接受審查調(diào)查期間，張某坦言，B稅務(wù)師事務(wù)所沒(méi)有為企業(yè)提供實(shí)質(zhì)性服務(wù)，企業(yè)也不需要B稅務(wù)師事務(wù)所提供的服務(wù)。馬某實(shí)際收取的“顧問(wèn)費(fèi)”中張某分得64%。

　　分歧意見(jiàn)

　　本案中，對(duì)于張某和馬某的行為是否構(gòu)成犯罪，以及如果構(gòu)成犯罪如何認(rèn)定犯罪數(shù)額，存在三種意見(jiàn)。

　　第一種意見(jiàn)認(rèn)為：張某決定不征、少征相關(guān)企業(yè)應(yīng)征稅款的行為構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪。同時(shí)，張某利用職務(wù)上的便利，介紹接受A省稅務(wù)局稅收風(fēng)險(xiǎn)分析的企業(yè)給馬某，幫助B稅務(wù)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)，事后收受馬某給予的錢款，馬某的行為屬于行賄，張某的行為屬于受賄，數(shù)額為分得的64%“顧問(wèn)費(fèi)”。

　　第二種意見(jiàn)認(rèn)為：張某構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪。同時(shí)，馬某成立B稅務(wù)師事務(wù)所完全系張某授意安排，承接的業(yè)務(wù)均來(lái)自于請(qǐng)托張某關(guān)照的企業(yè)，雖然表面上簽訂了財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議，但實(shí)際未按照協(xié)議約定提供顧問(wèn)服務(wù)，收取的“顧問(wèn)費(fèi)”實(shí)為張某利用職務(wù)便利為相關(guān)企業(yè)謀取利益的對(duì)價(jià)，馬某與張某共同收受相關(guān)企業(yè)以“顧問(wèn)費(fèi)”名義給予的財(cái)物，屬于共同受賄。在認(rèn)定受賄數(shù)額時(shí)，鑒于馬某成立B稅務(wù)師事務(wù)所存在一定的經(jīng)營(yíng)成本，應(yīng)進(jìn)一步查明具體的成本數(shù)額，以收取的“顧問(wèn)費(fèi)”減去經(jīng)營(yíng)成本作為張某、馬某二人共同受賄的犯罪數(shù)額。

　　第三種意見(jiàn)對(duì)于張某和馬某的行為性質(zhì)認(rèn)定與第二種意見(jiàn)相同。但是對(duì)于受賄數(shù)額的認(rèn)定，認(rèn)為馬某成立B稅務(wù)師事務(wù)所并以事務(wù)所名義簽訂財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議只是掩飾受賄犯罪的手段，由此產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用系犯罪成本，不應(yīng)從犯罪數(shù)額中扣除，其受賄數(shù)額應(yīng)為收取的全部“顧問(wèn)費(fèi)”。

　　筆者同意第三種意見(jiàn)，具體分析如下。

　　意見(jiàn)分析

　　財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議實(shí)為掩飾權(quán)錢交易工具

　　根據(jù)民法典及相關(guān)法律規(guī)定，真實(shí)有效的合同要求合同雙方意思表示真實(shí)且不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，不違背公序良俗，具有主體平等性、法律約束性等特征。本案中，從表面上看，B稅務(wù)師事務(wù)所與相關(guān)企業(yè)簽訂的財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議似乎屬于正常的委托合同，但進(jìn)一步對(duì)簽訂協(xié)議的雙方主體、簽約雙方的真實(shí)意思和所簽協(xié)議的法律效力等方面進(jìn)行實(shí)質(zhì)分析和綜合判斷，即可發(fā)現(xiàn)簽約雙方之間并非真實(shí)的顧問(wèn)服務(wù)委托關(guān)系，而是以顧問(wèn)服務(wù)為名，行權(quán)錢交易之實(shí)。

　　首先，從簽訂協(xié)議的雙方主體看。一方面，B稅務(wù)師事務(wù)所系馬某根據(jù)張某授意成立，隱藏幕后的張某系A(chǔ)省稅務(wù)局總會(huì)計(jì)師，對(duì)B稅務(wù)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)一手操控；馬某此前從未接觸過(guò)稅務(wù)服務(wù)相關(guān)領(lǐng)域；法定代表人于某雖然具有注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格，但僅是掛名。B稅務(wù)師事務(wù)所的工作人員均為兼職，也沒(méi)有針對(duì)不特定目標(biāo)客戶的市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)行為，完全是一個(gè)“皮包公司”。另一方面，與B稅務(wù)師事務(wù)所簽約的相關(guān)企業(yè)，均是在接受A省稅務(wù)局組織的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析期間向張某提出請(qǐng)托事項(xiàng)并獲得張某幫助的企業(yè)，他們對(duì)B稅務(wù)師事務(wù)所提供的顧問(wèn)服務(wù)內(nèi)容、質(zhì)量、顧問(wèn)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等概不關(guān)心，完全按照張某要求簽訂，沒(méi)有任何議價(jià)能力和行為。由此可見(jiàn)，雙方并非真實(shí)、平等的市場(chǎng)行為主體。

　　其次，從簽約雙方的真實(shí)意思看。一方面，其時(shí)，張某之所以安排馬某成立B稅務(wù)師事務(wù)所，是因?yàn)閺埬抽L(zhǎng)期在A省稅務(wù)局任職，且即將分管大企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析應(yīng)對(duì)工作，相關(guān)企業(yè)對(duì)其有請(qǐng)托事項(xiàng)，張某認(rèn)為直接收受財(cái)物風(fēng)險(xiǎn)較大故予以拒收，而是要求相關(guān)企業(yè)與B稅務(wù)師事務(wù)所簽訂財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議，通過(guò)稅務(wù)師事務(wù)所收取“顧問(wèn)費(fèi)”，以看似合法的市場(chǎng)行為掩蓋收受賄賂的本質(zhì)。因此，張某、馬某的真實(shí)意思并非通過(guò)提供財(cái)稅顧問(wèn)服務(wù)賺取顧問(wèn)費(fèi)，而是通過(guò)簽訂財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議為其受賄披上看似合法的“外衣”。另一方面，包括C公司在內(nèi)的多家企業(yè)在與B稅務(wù)師事務(wù)所簽約之前，有的已經(jīng)有長(zhǎng)期、固定合作的稅務(wù)師事務(wù)所，有的不需要稅務(wù)服務(wù)，他們之所以愿意支付給B稅務(wù)師事務(wù)所高昂“顧問(wèn)費(fèi)”，并非因?yàn)锽稅務(wù)師事務(wù)所高超的業(yè)務(wù)能力或者他們迫切的業(yè)務(wù)需求，而是希望張某在本企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)上給予幫助，雙方簽訂協(xié)議的時(shí)機(jī)均是在相關(guān)企業(yè)向張某提出請(qǐng)托事項(xiàng)之時(shí)，他們支付高額“顧問(wèn)費(fèi)”實(shí)際想買的不是B稅務(wù)師事務(wù)所的顧問(wèn)服務(wù)，而是張某手中的權(quán)力。雙方對(duì)“顧問(wèn)費(fèi)”的真實(shí)性質(zhì)均有明確認(rèn)識(shí)，只是以顧問(wèn)協(xié)議作為工具達(dá)成行受賄的真實(shí)意思。

　　再次，從是否履行顧問(wèn)協(xié)議約定的義務(wù)看。B稅務(wù)師事務(wù)所從未按協(xié)議約定提供現(xiàn)場(chǎng)輔導(dǎo)、不定期培訓(xùn)、與稅務(wù)部門對(duì)接、對(duì)公司財(cái)務(wù)表進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和出具風(fēng)險(xiǎn)分析報(bào)告等義務(wù)。相關(guān)企業(yè)并未因此追究B稅務(wù)師事務(wù)所的違約責(zé)任，反而每年照常支付“顧問(wèn)費(fèi)”。張某也坦言，B稅務(wù)師事務(wù)所沒(méi)有為相關(guān)企業(yè)提供實(shí)質(zhì)性服務(wù)，這些企業(yè)也不需要B稅務(wù)師事務(wù)所提供的服務(wù)。在張某被立案審查調(diào)查后，相關(guān)企業(yè)未再繼續(xù)支付“顧問(wèn)費(fèi)”，B稅務(wù)師事務(wù)所也未因此按約追討或追究企業(yè)的違約責(zé)任。雙方簽訂的財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議從簽訂到履行均異于正常的委托合同，只是張某收受賄賂的偽裝和掩飾，本質(zhì)上是相關(guān)企業(yè)通過(guò)和B稅務(wù)師事務(wù)所簽訂協(xié)議向張某輸送利益。

　　張某與馬某的行為性質(zhì)分析

　　根據(jù)“兩高”《關(guān)于辦理受賄刑事案件適用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)》，特定關(guān)系人以外的其他人與國(guó)家工作人員通謀，由國(guó)家工作人員利用職務(wù)上的便利為請(qǐng)托人謀取利益，收受請(qǐng)托人財(cái)物后雙方共同占有的，以受賄罪的共犯論處。而行賄罪是指為謀取不正當(dāng)利益，給予國(guó)家工作人員以財(cái)物的行為。

　　本案中，馬某成立B稅務(wù)師事務(wù)所系根據(jù)張某授意，為事務(wù)所承攬業(yè)務(wù)是張某主動(dòng)為之，而非受馬某所托。若非張某授意，馬某根本不會(huì)成立B稅務(wù)師事務(wù)所，成立B稅務(wù)師事務(wù)所的目的也并非真正開(kāi)展稅務(wù)服務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)，而是為收受請(qǐng)托張某關(guān)照的相關(guān)企業(yè)給予財(cái)物提供“掩護(hù)”。在B稅務(wù)師事務(wù)所的“運(yùn)營(yíng)”過(guò)程中，張某負(fù)責(zé)介紹“客戶”，馬某負(fù)責(zé)出面簽約、收錢，兩人分工配合。張某和馬某不僅事前共同策劃了利用B稅務(wù)師事務(wù)所收受賄賂的方案，客觀上還在張某為相關(guān)企業(yè)謀利后共同收受好處。張某分得的64%“顧問(wèn)費(fèi)”不是馬某為了感謝張某介紹業(yè)務(wù)給予的“感謝費(fèi)”，而是兩人共同收受賄賂后對(duì)受賄所得的分贓。

　　根據(jù)刑法第四百零四條規(guī)定，徇私舞弊不征、少征稅款罪是指稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員徇私舞弊，不征或者少征應(yīng)征稅款，致使國(guó)家稅收遭受重大損失的行為。根據(jù)最高人民檢察院《關(guān)于瀆職侵權(quán)犯罪案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》，徇私舞弊不征、少征應(yīng)征稅款，致使國(guó)家稅收損失累計(jì)達(dá)10萬(wàn)元以上的應(yīng)予立案。本案中，張某在對(duì)多家公司進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)分析過(guò)程中徇私舞弊，決定不征、少征應(yīng)征稅款，造成國(guó)家稅收損失遠(yuǎn)超10萬(wàn)元，構(gòu)成徇私舞弊不征、少征稅款罪。根據(jù)“兩高”《關(guān)于辦理貪污賄賂刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》《關(guān)于辦理瀆職刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋（一）》規(guī)定，國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員的行為同時(shí)構(gòu)成受賄罪和瀆職犯罪的，除刑法另有規(guī)定外，以受賄罪和瀆職犯罪數(shù)罪并罰。因此，對(duì)張某應(yīng)以受賄罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪數(shù)罪并罰。

　　犯罪成本不應(yīng)從受賄數(shù)額中扣除

　　受賄數(shù)額是受賄罪定罪量刑的重要標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于行為人為實(shí)施犯罪而主動(dòng)付出的犯罪成本是否計(jì)入受賄數(shù)額，關(guān)系到法定刑的輕重。

　　對(duì)于受賄犯罪中犯罪成本是否需要扣除，容易存在不同認(rèn)識(shí)。最高人民法院《全國(guó)法院審理金融犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要》規(guī)定，“在具體認(rèn)定金融詐騙犯罪的數(shù)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以行為人實(shí)際騙取的數(shù)額計(jì)算。對(duì)于行為人為實(shí)施金融詐騙活動(dòng)而支付的中介費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、回扣等，或者用于行賄、贈(zèng)與等費(fèi)用，均應(yīng)計(jì)入金融詐騙的犯罪數(shù)額。但應(yīng)當(dāng)將案發(fā)前已歸還的數(shù)額扣除。”最高人民法院《關(guān)于審理非法集資刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》規(guī)定，“集資詐騙的數(shù)額以行為人實(shí)際騙取的數(shù)額計(jì)算，在案發(fā)前已歸還的數(shù)額應(yīng)予扣除。行為人為實(shí)施集資詐騙活動(dòng)而支付的廣告費(fèi)、中介費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、回扣，或者用于行賄、贈(zèng)與等費(fèi)用，不予扣除。”這些規(guī)定雖然主要針對(duì)的是詐騙類犯罪，但其內(nèi)含的犯罪數(shù)額認(rèn)定原則可以作為適用性參考，即行為人為實(shí)施犯罪而付出的犯罪成本，無(wú)論他人是否從中獲得了轉(zhuǎn)化收益，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入犯罪數(shù)額，不予扣除。

　　本案中，張某、馬某精心謀劃，為了實(shí)施犯罪、掩飾犯罪成立B稅務(wù)師事務(wù)所，事務(wù)所成立以后從未正常開(kāi)展經(jīng)營(yíng)，全部客戶即為多家請(qǐng)托張某關(guān)照的企業(yè)，簽訂的財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議也從未按照約定實(shí)際履行，相關(guān)企業(yè)未獲得有價(jià)值的顧問(wèn)服務(wù)。張某安排馬某以提供顧問(wèn)服務(wù)名義收取“顧問(wèn)費(fèi)”的行為，實(shí)為打著市場(chǎng)活動(dòng)的幌子行收受賄賂之實(shí)。成立B稅務(wù)師事務(wù)所以及由此產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用實(shí)際是張某、馬某為實(shí)施受賄主動(dòng)付出的犯罪成本。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)將張某、馬某收取的全部“顧問(wèn)費(fèi)”作為受賄犯罪所得，無(wú)需扣除B稅務(wù)師事務(wù)所成立和運(yùn)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用。

　　對(duì)于張某主動(dòng)要求相關(guān)企業(yè)與B稅務(wù)師事務(wù)所簽訂財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議并收取“顧問(wèn)費(fèi)”的行為是否構(gòu)成索賄，筆者認(rèn)為不構(gòu)成，雖然簽訂財(cái)稅顧問(wèn)協(xié)議的要求、顧問(wèn)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)等系張某主動(dòng)提出，但并未達(dá)到迫使對(duì)方簽訂的強(qiáng)制程度，并且，包括C公司在內(nèi)的多家企業(yè)主觀上本就具有向張某行賄以獲得關(guān)照的故意，后續(xù)只是按照張某的要求通過(guò)支付“顧問(wèn)費(fèi)”這樣一種變通方式完成行賄行為，此種情況下不宜認(rèn)定張某構(gòu)成索賄。(作者：邢玉潔 解霄漢)